Desde fevereiro de 2021, o Supremo Tribunal Federal (STF) entende que o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computador estão sujeitos ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal, e não ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), cobrado pelos estados. A regra vale para software padronizado ou feito sob encomenda, transferido por download ou acessado em nuvem. Pela modulação aprovada, a decisão vale desde 3 de março de 2021, e o tema continua relevante até 2032, porque ISS e ICMS só deixam de existir em 2033.
Qual era o conflito entre estados e municípios
Durante anos, operações com software ficaram expostas a dois impostos. Os municípios cobravam ISS com base no subitem 1.05 da lista anexa à Lei Complementar (LC) 116/2003, que descreve o "licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação". Vários estados, por sua vez, previam a cobrança de ICMS sobre as mesmas operações.
A jurisprudência anterior do STF separava os casos pelo tipo de programa: admitia o ICMS sobre cópias produzidas em série e vendidas no varejo, o chamado software "de prateleira", e reservava o ISS ao software feito sob encomenda. Nos julgamentos de 2021, o próprio Tribunal registrou que essa divisão já não bastava para definir a competência tributária.
Dois processos levaram a questão ao Plenário:
- a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 1.945, proposta pelo Movimento Democrático Brasileiro (MDB) contra a Lei estadual 7.098/1998, de Mato Grosso, que consolidava normas do ICMS;
- a ADI 5.659, da Confederação Nacional de Serviços (CNS), que questionava o Decreto 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais e outros atos aplicados a operações com programas de computador.
O que o STF decidiu em fevereiro de 2021
O mérito foi decidido em 18 de fevereiro de 2021. Prevaleceu a posição do ministro Dias Toffoli, acompanhada por Luiz Fux, Marco Aurélio, Alexandre de Moraes, Luís Roberto Barroso, Rosa Weber e Ricardo Lewandowski. Ficaram vencidos a ministra Cármen Lúcia e os ministros Nunes Marques, Edson Fachin e Gilmar Mendes, corrente que admitia o ICMS sobre a circulação de mercadoria virtual.
Segundo o Informativo 1007 do STF, a Corte partiu do art. 146, I, da Constituição, que atribui à lei complementar a solução de conflitos de competência tributária. Pelo critério objetivo adotado pelo Tribunal, cabe o ISS quando a lei complementar lista o serviço como tributável pelo município, ainda que a prestação envolva o fornecimento de bens.
Aplicado ao software, esse critério levou a três conclusões:
- o licenciamento e a cessão de uso se enquadram no subitem 1.05 da lista da LC 116/2003, qualquer que seja o tipo de programa ou o meio de transferência;
- o programa é criação intelectual, protegida pela Lei 9.609/1998, e resulta de esforço humano dirigido, mesmo quando replicado para muitos usuários;
- mesmo no software padronizado há uma operação mista, que combina a entrega de um bem digital com obrigações de fazer, como suporte e atualizações, que o contrato não consegue separar com clareza.
Com esses fundamentos, o Plenário retirou das normas estaduais questionadas a incidência do ICMS sobre o licenciamento e a cessão de uso de software.
Como ficou a modulação dos efeitos
Em 24 de fevereiro de 2021, a maioria aprovou a modulação proposta pelo relator, que examinou oito situações de fato com o objetivo declarado de tratar de modo isonômico quem pagou, quem não pagou e quem litigava. A decisão vale a partir da publicação da ata do julgamento de mérito, ocorrida em 3 de março de 2021. Para os fatos geradores anteriores a essa data, as soluções foram estas:
- quem recolheu apenas ICMS não tem direito à devolução, e o município não pode cobrar ISS sobre os mesmos fatos;
- quem recolheu apenas ISS teve o pagamento validado, e o estado não pode exigir ICMS;
- quem não recolheu nenhum dos dois pode ser cobrado apenas pelo município, a título de ISS;
- quem pagou os dois impostos, em caso de bitributação comprovada, pode pedir a restituição do ICMS;
- as ações judiciais em curso ficaram ressalvadas e devem seguir a orientação de que incide somente o ISS.
O ministro Marco Aurélio ficou vencido quanto à modulação.
Decisões posteriores consolidaram a tese
O entendimento foi reafirmado em outros dois julgamentos do mesmo ano. Na ADI 5.576, concluída em sessão virtual em 2 de agosto de 2021, o STF invalidou a cobrança de ICMS sobre software prevista em normas paulistas e fixou tese pela inconstitucionalidade desse imposto no licenciamento ou na cessão de uso de programas, com a mesma data de corte, 3 de março de 2021.
Em dezembro de 2021, no Recurso Extraordinário (RE) 688.223, com repercussão geral (Tema 590), o Plenário confirmou, por unanimidade, a constitucionalidade do ISS sobre o licenciamento de software desenvolvido de forma personalizada. O programa havia sido elaborado no exterior, e o Tribunal considerou válida a cobrança com base na regra da LC 116/2003 que alcança o serviço proveniente do exterior (art. 1º, § 1º).
SaaS, nuvem e o enquadramento na lista de serviços
O Informativo 1007 registra uma ressalva importante para o software como serviço (SaaS): utilidades oferecidas ao usuário além do licenciamento podem ser desmembradas e tributadas em outros subitens da lista: o 1.03 e o 1.07. Na redação atual da LC 116/2003, esses subitens tratam de:
- 1.03: processamento, armazenamento ou hospedagem de dados e de conteúdos como textos, vídeos, páginas eletrônicas e aplicativos;
- 1.07: suporte técnico em informática, incluídas a instalação, a configuração e a manutenção de programas e de bancos de dados.
A lista prevê ainda o subitem 1.09, que alcança a disponibilização de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto pela internet sem cessão definitiva. Em todos esses casos, a alíquota do ISS fica entre o mínimo de 2% e o máximo de 5% (arts. 8º, II, e 8º-A). Como regra, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador; quando o serviço vem do exterior, no local do tomador (art. 3º, caput e inciso I).
Por isso, a descrição do objeto nos contratos tem efeito tributário. A diferença entre licença e cessão de direitos é tratada em Licença de software ou cessão de direitos, e as cláusulas do modelo por assinatura, em Contratos SaaS: cláusulas essenciais.
O que muda com a reforma tributária
A Emenda Constitucional (EC) 132/2023 extingue o ISS e o ICMS a partir de 2033, nos termos do art. 129 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT). Antes disso, de 2029 a 2032, as alíquotas municipais do ISS serão reduzidas em 10%, 20%, 30% e 40%, ano a ano, em relação às vigentes em 31 de dezembro de 2028, conforme o art. 8º-B incluído na LC 116/2003 pela LC 214/2025. A própria LC 214/2025 revoga a LC 116/2003 a partir de 1º de janeiro de 2033 (art. 543, IV).
No novo sistema, o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) incide sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, e com serviços, com alíquota única por ente para todas as operações, ressalvadas as exceções constitucionais (art. 156-A, § 1º, I e VI, da Constituição, incluído pela EC 132/2023). A LC 214/2025 trata as operações com bens imateriais como operações com bens e inclui o licenciamento de bem imaterial no conceito de fornecimento (art. 3º, I, "a", e II, "b"). Na prática, a distinção entre "dar" e "fazer", decisiva em 2021 para escolher entre ICMS e ISS, deixa de definir qual tributo incide.
Até 2032, porém, a tese do STF continua a reger o ISS sobre software, e os fatos geradores antigos seguem as regras da modulação de 2021. O cronograma completo e as regras do IBS e da Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) para serviços digitais estão em Reforma tributária: IBS e CBS sobre serviços digitais.
Em resumo
- O licenciamento e a cessão de uso de software, padronizado ou sob encomenda, sujeitam-se ao ISS (subitem 1.05 da LC 116/2003), e não ao ICMS.
- A decisão produz efeitos a partir de 3 de março de 2021, com soluções específicas para pagamentos e ações anteriores.
- A ADI 5.576 e o Tema 590 (RE 688.223) consolidaram o entendimento ainda em 2021.
- No SaaS, utilidades separáveis do licenciamento podem ser enquadradas nos subitens 1.03 e 1.07.
- O ISS terá alíquotas reduzidas de 2029 a 2032 e será extinto em 2033; a partir de então, bens imateriais e serviços ficam sujeitos ao IBS e à CBS (esta cobrada desde 2027) sobre a mesma base.